|
|||||||||
|
Makale:
GELİR TEORİLERİ BAĞLAMINDA AVRUPA BİRLİĞİ VE TÜRKİYE’ DEKİ GELİR TANIMLAMASI VE SONUÇLARI: KARŞILAŞTIRMALI BİR ANALİZ
EMRAH FERHATOĞLU
Eskişehir Osmangazi Üniversitesi, İ.İ.B.F. Maliye Bölümü
Araştırma Görevlisi
Abstract
Currently, most of the developed countries shift their income tax system away from schedular income tax to gloabal income tax. In the European Union definition of income in income tax system is important because of implementation of tax harmonization measures. Different income definations in European Union countries may cause different tax burdens. Although most of the developed countries have been implementing global income tax base in definition income to achieve social justice and fiscal aims, Turkey decided in early 2003 to shift income tax system to schedular income tax.
Key Words: European Union, Income Tax
Özet
Günümüzde gelişmiş ülkelerin birçoğu gelir vergisi sistemlerinde kaynak teorisinin benimsendiği gelir tanımlamasından safi artış teorisinin benimsendiği gelir vergisi sistemine geçmişlerdir. Avrupa Birliği’nde gelir vergisinde gelir tanımlaması vergi uyumlaştırması önlemlerinin uygulanması bakımından önemlidir. Farklı gelir tanımlamaları Avrupa Birliği ülkelerinde farklı vergi yüklerine neden olabilir. Gelişmiş ülkelerin çoğunun sosyal adalet ve mali amaçlara ulaşmak için safi artış teorisine göre gelirin tanımlamasına rağmen Türkiye 2003 yılının başında aldığı bir kararla gelir vergisinde kaynak teorisine geçiş yapmıştır.
Anahtar Kelimeler: Avrupa Birliği, Gelir Vergisi
1. Giriş
Parg. 1. Geçtiğimiz yüzyıl içerisinde gelirin tanımlanmasında kullanılan teorilerden kaynak teorisi ve safi artış teorisinin birbirine olan üstünlükleri tartışma konusu yapılırken, günümüzde birçok gelişmiş ülkede safi artış teorisinin kaynak teorisine göre vergi tabanını daha geniş tutması, vergi adaletini daha iyi sağlaması ve vergi gelirlerini arttırma bakımından üstünlüğü kabul edilmiştir. Nitekim aralarında Almanya, Danimarka, Finlandiya, İspanya gibi ülkelerin bulunduğu, mali sistemleri güçlü gelişmiş ülkeler safi artış teorisinin ağır bastığı yaklaşım bağlamında geliri tanımlamaktadır.
Parg. 2. Bir çok gelişmiş ülkenin kabul etmiş olmasına ve gelişmekte olan ülkelerin de safi artış teorisinden kaynak teorisine doğru gelir vergisi sistemlerinde reformlar yapmasına rağmen pür kaynak teorisini uygulayabilen ülke mevcut değildir (Oldman ve Bird, 2002). Bununla birlikte bir çok ülkede iki teorinin sentezi niteliğinde olan bir yaklaşım benimsenmiştir. Ülkemizde ise gelirin tanımı, 22/07/1998 tarihinde T.B.M.M.’de kabul edilen ve çeşitli vergi kanunlarında değişiklik yapan 4369 sayılı kanun ile kaynak teorisinden safi artış teorisinin ağır bastığı bir yaklaşıma doğru kaymıştır. Bu düzenleme ise, üzerinde izleyen bölümlerde durulacak olan çeşitli gerekçelerle 11/08/1999 tarihli 4444 sayılı yasa ile 4 yıl süre ile ertelenmiştir. Ancak, 09/01/2003 tarihli 4783 sayılı yasa ile gelirin tanımı konusunda 4369 sayılı yasa öncesinde dönülmüştür.
Parg. 3. Bu çalışmanın konusunu, 15 Avrupa Birliği ülkesinde gelirin tanımlanması ile ilgili yaklaşımların Türkiye’de kabul gören yaklaşımla birlikte karşılaştırmalı olarak incelenmesi oluşturmaktadır. Bu amaçla ilk aşamada iki teorinin kuramsal temellerine kısaca değinilecektir. İzleyen bölümlerde ise sırasıyla Avrupa Birliği ülkelerindeki durum ile Türkiye’deki uygulamalar inceleme konusu yapılacaktır. Çalışmanın sonuç kısmında, Avrupa Birliği ülkelerinde gelirin tanımı ile ilgili farklılıklar, bu farklılıklar karşısında Türk Gelir Vergisi Sisteminin durumu üzerinde durulacaktır.
2. Gelirin Tanımlanmasında Geçerli Teoriler
Parg. 4. Gelir vergisi, belli bir zaman kesiti içinde alım gücünde ortaya çıkan artışları kavramaya çalışan, sübjektif bir vergidir.
Parg. 5. Gelir vergisinin konusunu oluşturan alım gücündeki artışlar temelde üç bileşene ayrılmaktadır. Bunlar:
§ Kişinin sahip olduğu üretim faktörünü üretim sürecine sokmasıyla elde ettiği sürekli ve düzenli iktisadi değerler,
§ Alım gücünün zaman içinde birikmiş şeklini oluşturan servetin değerinde meydana gelen artışlar,
§ Sürekli ve düzenli özellik göstermeyen, bir üretim faktörünün üretime sokulmaksızın elde edilen bahis oyunları, bağışlar ve miras gibi gelirlerdir.
Parg. 6. Ancak yukarıda, iktisat teorisi kapsamında tanımlanmış “gelir kavramı”nı maliye ilmi içerisinde yeniden tanımlamak, vergi hukukunda verginin konusunun açık ve seçik olarak belirlenmesi bakımından son derece önemlidir (Neumark, 1945: 21).
Parg. 7. Maliye ilmi içerisinde yapılan gelir tanımlaması ile ilgili olarak son yüzyıl içinde başlıca iki teori geliştirilmiştir: Kaynak teorisi ve safi artış teorisi (Turhan, 1993: 116).
2.1. Kaynak Teorisi
Parg. 8. Kaynak teorisi ilk olarak Alman İktisatçılarından Von Hermann tarafından ileri sürülmüş, daha sonraları Alman vergi hukukçusu Fuisting ve Adolph Wagner tarafından desteklenmiştir (Ortaç, 1999: 107).
Parg. 9. Kaynak teorisine göre gelir, üretim faktörlerinin üretim sürecine sokulmasıyla elde edilen düzenli ve sürekli iktisadi değerlerden oluşmaktadır (Bulutoğlu, 1982: 31). Bu teoriye göre gelirin gelir vergisine konu olabilmesi için yukarıda belirtilen iktisadi gelir tanımlamasına dahil olması yeterli değildir. Gelir vergisinin konusunu oluşturabilmesi için belirli bir kaynaktan düzenli ve devamlı surette sağlanması gerekir. Bu çerçevede gelirin kapsamına düzenli ve sürekli nitelikte olmayan bahis oyunları, piyango, bağışlar gibi gelirler ile servetteki değer artışları girmemektedir (Nadaroğlu, 1996: 338; Edizdoğan, 2000: 189; Aksoy, 1991: 169).
Parg. 10. Kaynak teorisinin, tespiti güç, sürekli ve düzenli olmayan gelirleri kapsamaması, buna karşılık nispi olarak daha kolay tespit edilebilen üretim faktörlerinden elde edilen gelirleri kapsaması etkin bir vergi idaresinden yoksun gelişmekte olan ülkeler tarafından tercih edilmesine neden olmaktadır. Nitekim, Fritz Neumark, safi artış teorisi açısından “gelir” olarak nitelendirilen öz tüketimin Türkiye gibi hesap işlerine alışık olmayan bir ülkede gelir vergisinin konusunu oluşturamayacağını ve bu nedenle öz tüketimin 1946 tarihli Gelir Vergisi Kanun tasarısında bulunmadığını belirtmiştir (Turhan, 1993: 120). Ayrıca, her gelir türü için ayrı ayrı vergileme esaslarının belirlenebilmesi teorinin üstün yönüdür. Bu durum ülkelerin ayırma prensibini daha kolay uygulamalarına olanak tanımaktadır. Menkul yatırım araçlarının vergilendirilmesinde farklı esaslar belirlemek bu konuya iyi bir örnektir.
Parg. 11. Bununla birlikte kaynak teorisi, vergi tabanını daralttığı, vergilemede adaleti göz ardı ettiği[1], vergi idarelerinin vergi kayıp ve kaçağı ile mücadele etmesini zorlaştırdığı, gelişen ekonomik hayatın ortaya çıkardığı yeni gelir unsurlarının vergilendirilmesi için gerekli esnekliği sağlamadığı gerekçeleriyle eleştirilere konu olmaktadır (Ortaç, 1999: 107; Bıyık, 1999 :22; Edizdoğan, 2000: 191; Aksoy, 1991: 170). Gerçekten tüketim ve tasarruflara kaynak olan her türlü iradın gelir vergisi konusu içerisinde yer almaması, vergi tabanını daraltırken mükellefleri gelir vergisi kapsamında olmayan faaliyetlerde bulunmaya özendirebilecektir. Bu durum, kayıt dışı ekonominin boyutlarının artması ve devlet eliyle bazı gelir türlerinin vergi dışında bırakılması yoluyla gelir dağılımının bozulması sonucunu doğuracaktır.
2.2. Safi Artış Teorisi
Parg. 12. Öncülüğünü Alman iktisatçılardan G. Schanz’ın yaptığı safi artış teorisinde ise kaynak teorisinin aksine düzenli ve sürekli özellik göstermeyen iktisadi değerler de gelirin konusuna girmekte; gelir, kaynak teorisinin aksine daha geniş kavranmaktadır. Bu teoriye göre kişinin harcamalarına ve tasarrufuna (servetindeki artışlara) kaynak oluşturan her türlü unsur gelir vergisinin konusunu oluşturmaktadır. Tanımın dayandığı temel unsur, bireyin bir dönem içerisinde satın alma gücünde meydana gelen net artışın “gelir” olarak kabul edilmesidir. Haig-Simons Yaklaşımı olarak da bilinen bu yaklaşımda satın alma gücünde meydana gelen bu net artış bireyin bir dönem içinde yapmış olduğu tüketimin değeri (öz tüketim dahil-gelirin elde edilmesi için yapılan harcamalar hariç) (Surrey ve McDaniels, 1985: 4) ile servetine yaptığı net ilavelerin (tasarrufların) toplamından oluşur (Rosen, 1992: 372).
Parg. 13. Safi artış teorisinin vergilemede adalet ilkesini kaynak teorisine göre daha iyi sağladığı söylenebilir (Stostsky, 1995: 121). Çünkü, safi artış teorisinde kaynak teorisinin aksine ödeme gücünde bir artışa neden olan servet değerindeki artışlar, düzenli ve sürekli olmayan kazançlar ile öz tüketim, gelir vergisi kapsamında artan oranlı vergi tarifesine tabi tutulmaktadır. Kaynak teorisinde ise, bahsedilen bu kazançlar, ödeme gücünde bir artışa neden olmasına rağmen vergi dışı bırakılmakta, artan oranlı vergi tarifesi nedeniyle ortalama vergi oranı düşmektedir. Ayrıca gelir, kaynak teorisine göre daha geniş kavrandığından çeşitli iktisadi faaliyetler arasında iktisadi birimlerin kararlarını etkilememektedir (Uluatam, 1997: 332).
Parg. 14. Safi artış teorisinin uygulanmasındaki güçlükler[2] (Bildirici, 1995: 25; Edizdoğan, 2000: 193; Aksoy, 1991: 171) nedeniyle, ülkelerin pür safi artış teorisini benimsemiş gelir vergisi uygulamaları mümkün olmamıştır. Ancak, safi artış teorisinin vergi tabanını genişletme ve ödeme gücüne etki eden bütün iratları kapsayarak vergi adaletini sağlama gibi olumlu taraflarının bulunması, kaynak teorisini benimseyen ülkelerin sınırlı da olsa gelir vergisi sistemlerinde safi artış teorisinin özelliklerini taşıyan hükümlere yer vermesine neden olmuştur. Böylece, bir çok ülkenin gelir vergisi mevzuatında genellikle, her iki teorinin bir dereceye kadar sentezi olan karma esastan hareket edilmiştir (Turhan, 1993: 119).
Parg. 15. Karma esaslı gelir tanımlamasının temelini kaynak teorisi oluşturmaktadır. İlke olarak para ve parayla ifade edilebilen her türlü kazanç gelir vergisinin konusudur. Ancak, vergiye tabi olan bu gelir çeşitli kategorilere ayrılır. Böylece safi artış teorisi bakımından önemli olan tipleştirmenin belirlilik ve vergilerin yasallığı ilkelerini zedelemesi önlenmiş olur. Vergi hukukunda tipleştirme, yasa koyucunun vergi ile ilgili olarak genel-soyut kurallar koymasıdır (Öncel, Kumrulu ve Çağan, 1999: 30). Bu biçimde, vergi yasasında gelirin geniş anlamda yer verilerek verginin konusunun para ve parayla ifade edilebilen bütün kazanç ve iratlar olarak belirtilmesi verginin yasallığı ve belirliliği ilkelerini zedeler. Bu bakımdan safi artış teorisini benimsemiş bir çok ülke mevzuatlarında tipleştirmeye yer verirken aynı zamanda gelir unsurlarını sayma yoluyla belirterek olumsuz etkileri giderme yoluna gitmiştir. Ülkemizdeki 4369 sayılı yasanın 193 sayılı gelir vergisi yasasının 1. maddesine getirdiği tipleştirme ile birlikte 2. maddede gelir unsurlarını sayma yoluyla belirtmesi buna iyi bir örnektir. Bu konuya daha ayrıntılı olarak dördüncü başlık altında değinilmiştir.
3. Avrupa Birliği Ülkelerinde Gelirin Tanımlanması
Parg. 16. Avrupa Birliği ülkelerinin gelir vergisi sistemlerinden bir kısmı safi artış teorisine yakın iken diğer bir kısmında kaynak teorisi ağır basmaktadır. Pür safi artış teorisini uygulayan ülke bulunmamaktadır. Ülkeler her iki teorinin sentezi niteliğinde karma esastan hareket etmektedir. Ancak Danimarka, Finlandiya, Fransa, İsveç ve Lüksemburg safi artış teorisine en yakın ülkelerdir.
Parg. 17. Bu başlık altında birlik üyesi ülkelerin gelir vergisi sistemlerindeki gelir tanımı her bir ülke açısında ayrı ayrı incelenecektir.
3.1. Almanya
Parg. 18. Alman gelir vergisi yasası, gelir vergisinin konusunu oluşturan kaynakları sayarak belirtmiştir. Kural olarak “gelir” yedi kategoride incelenmiştir. Bu kategoriler:
a. Tarım ve ormancılık
b. Ticaret
c. Serbest meslek faaliyetleri
d. Ücretler
e. Sermaye kazançları
f. Menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile telif kazançları
g. Diğer gelirler (Spekülatif kazançlar, düzenli ve sürekli nitelikteki gelirler (nafaka gibi) ve diğer çeşit gelirler) (Dialogue with Citizens and Business, Germany , 2002).
Parg. 19. Alman gelir vergisi sistemi, açık olarak tipleştirmeye gitmemiştir. Tipleştirmedeki genel-soyut bir gelir tanımının aksine, ilk aşamada, gelir unsurları sayılarak belirtilmiştir. Bu durum Alman gelir vergisi sisteminin kaynak teorisini benimsediği izlenimini vermektedir. Ancak, son gelir unsuru içinde diğer gelir unsurları içinde sayılmayan gelirler de yer almaktadır. Bu nedenle Alman gelir vergisinin kaynak ve safi artış kuramının bir sentezi olduğu söylenebilir. Böylece, “gelir” geniş kapsamlı olarak gelir vergisinin konusunu oluştururken, vergilerin yasallığı ve belirliliği ilkelerine zarar verilmemiştir.
3.2. Avusturya
Parg. 20. Avusturya yerleşikleri, dünya genelinde bir takvim yılında elde ettikleri gelirleri nedeniyle artan oranlı gelir vergisinin mükellefi olurlar (IBFD, 1992: 39). Gelirin elde edildiği kaynaklar sayılmış, elde edilen gelirin sayılan gelir kategorilerinden hiçbirine girmemesi durumunda ise vergiye konu olmadığı belirtilmiştir (Dialogue with Citizens and Business, Austria, 2002). Örneğin, kumar, piyango gelirleri ya da mahalli idareler tarafından yaşlılık bakımı amacıyla sağlanan doğrudan yardımlar (nursing care) gelir vergisinin konusuna girmemektedir (Austrian Federal Ministry of Finance). Bu açıdan Avusturya gelir vergisi sisteminin kaynak kuramını katı bir biçimde benimsediği söylenebilir. Avusturya gelir vergisi kanunu aşağıdaki gelir kategorilerini kavramaktadır.
a. Tarım ve ormancılık gelirleri
b. Ticari kazançlar
c. Ücret gelirleri
d. Sermaye kazançları
e. Kira gelirleri ve telif kazançları
f. Diğer gelirler
Parg. 21. “Diğer gelirler”; tekrarlanan nitelikteki gelirler (anuiteler), gayrimenkul satışından elde edilen gelirler, hizmet gelirleri (komisyonculuk faaliyetlerinden) ve ücret niteliğindeki bazı gelirlerden oluşmaktadır.
3.3. Belçika
Parg. 22. Belçika gelir vergisi kanunu vergiye tabi gelirleri dört kategoride ele almıştır:
a. Gayrimenkul sermaye iratları
b. Menkul sermaye iratları
c. Ücretler
d. Çeşitli gelirler
Parg. 23. “Çeşitli gelirler” kapsamında ücret ya da serbest meslek kazancı dışında arızi nitelikteki bazı gelir unsurları yer almaktadır (Belgium Ministry of Finance, 2000).
Parg. 24. Belçika gelir vergisi sisteminde gelir vergisinin konusuna giren kazanç ve iratlar çeşitli kategorilere ayrılarak belirtilmiştir. Bu bağlamda Belçika gelir vergisinde kaynak teorisinin ağır bastığı görülmektedir. Bu şekilde, Avusturya ile birlikte Alman gelir vergisi sistemine göre gelir daha dar kapsamlı olarak gelir vergisine konu olmuştur.
3.4. Danimarka
Parg. 25. Danimarka gelir vergisi kanunu vergilendirilebilir gelir türlerini tek tek saymamış, verginin konusunu yerleşik mükelleflerin para ve parayla ifade edilebilen her türlü kazançları olduğunu belirtmiştir. Kanunda belirtilmiş olmasa da Danimarka gelir vergisi sistemi üç gelir kategorisini esas alarak geliri kavramaktadır:
a. Kişinin sermaye kazançları dışındaki her türlü geliri
b. Sermayeden elde edilen gelir
c. Danimarka şirketlerinden elde edilen kâr payları, hisselerin satışından ve kamu yatırım kurumlarından elde edilen gelirler.
Parg. 26. Sayılan bu gelir türlerinden birincisi düzenli olarak elde edilen her türlü geliri kapsamaktadır. İkinci ve üçüncü gelir türü ise düzenli olmayan gelir türleridir ve birincisinden ayrı olarak vergiye tabidir (IBFD, 1992: 75). Danimarka gelir vergisi kanunu bir dönem içinde elde edilen geliri düzenli ve düzensiz olmaları şeklinde kategorize ederek vergiye tabi tutmaktadır.
Parg. 27. Danimarka gelir vergisi sistemi, tipleştirmeye giderek geliri en geniş anlamıyla gelir vergisinin konusu içerisine almıştır. Bu bağlamda sistemde safi artış teorisinin baskın olduğu söylenebilir.
3.5. Finlandiya
Parg. 28. Kural olarak Finlandiya’da Danimarka’daki sisteme benzer bir şekilde bireylerin para ve parayla ifade edilebilen her türlü geliri gelir vergisinin konusunu oluşturur. Sermaye kazançları diğer gelirlerden ayrı olarak düz oranlı tarife ile vergilendirilir (Finnish Ministry of Finance, 2002.).
Parg. 29. Finlandiya’nın Danimarka gibi gelir vergisi sisteminde tipleştirmeye yer vermesi Avusturya ve Belçika’ya göre geliri daha geniş anlamıyla kapsadığını göstermektedir. Ancak bu şekilde bir gelir tanımlaması ile birlikte gelir türlerinin belirtilmemesi mükellefler ve vergi idaresi açısından belirlilik ilkesi bağlamında sorunlara yol açabilir.
3.6. Fransa
Parg. 30. Fransız gelir vergisi sisteminde gelirin tanımı yapılmamıştır. Ancak, vergilendirilebilir gelir, kişinin çeşitli gelir kategorilerinden elde ettiği safi tutarların toplamından oluşmaktadır (France Ministry of Finance, 2002). Bu gelir kategorileri:
a. Gayrimenkul sermaye iratları
b. Ticari kazançlar
c. Zirai kazançlar
d. Ticari olmayan, serbest meslek faaliyeti niteliğindeki kazançlar (örneğin avukatlık ya da doktorluk hizmetleri ile diğer gelir kategorilerine girmeyen gelir türleri)
e. Ücretler
f. Halka kapalı şirketlerden ya da limited ortaklıklardan elde edilen gelir
g. Menkul sermaye iratları
h. Belirli sermaye kazançları
Parg. 31. Gelirin yukarıdaki şekliyle belirli kategorilere ayrılması, kaynak teorisinin Fransız gelir vergisi sistemine hakim olduğu izlenimini vermektedir. Ancak “ticari olmayan faaliyetler” başlığı altında belirtilen “diğer gelir kategorilerine girmeyen gelir türleri” gelirin Fransız gelir vergisi sisteminde kaynak teorisine göre daha geniş kapsamlı kavrandığını ortaya koymaktadır.
3.7. Hollanda
Parg. 32. Hollanda gelir vergisi, gerçek kişilerin gelirlerini üç ayrı kategoride incelemektedir (Ministry of Finance The Netherlands, 2002):
1. Kategori: Ücret gelirleri
2. Kategori: Menkul sermaye iratları, özellikle kâr payları (Rath, 2002)
3. Kategori: Tasarruf ve yatırım gelirleri (Rath, 2002)
Parg. 33. Gelir vergisi kapsamında gelir olarak nitelendirilip, vergiye tabi tutulan bu üç kategori; ticari kazanç, zirai kazanç, ücret, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı ve periyodik ödemeler olarak ayrıntılı olarak incelenebilir.
Parg. 34. Hollanda gelir vergisi, sayılan bu belirli gelir kaynaklarını vergi konusu yapmaktadır.(Dialogue with Citizens and Business, Netherlands, 2002) Sistemin, sadece yasada sayılan belirli unsurları vergiye konu etmesi kaynak teorisinin benimsendiği izlenimini vermektedir. Bu nedenle, gelir, başta Finlandiya ve Danimarka olmak üzere Almanya’ ya göre daha dar kapsamlı olarak tanımlanmıştır.
3.8. İngiltere
Parg. 35. İngiliz gelir vergisi sistemi kaynak teorisini benimsemiştir. Bu bakımdan, gelir altı kategoride incelenmiştir:
1. Kategori: Gayrimenkul sermaye iratları
2. Kategori: Tarım ve ormancılık gelirleri
3. Kategori: Devlet borçlanma senetleri
4. Kategori :Bu kategori ise altı kısımdan oluşmaktadır:
Kısım I: Ticari Kazançlar
Kısım II: Diğer kategoriler kapsamında olmayan ticari kazançlar
Kısım III: Faiz gelirleri ve diğer düzenli gelirler (anuiteler)
Kısım IV: Deniz aşırı tahvil ve hisse senedi gelirleri
Kısım V: Yurt dışından elde edilen ücret
Kısım VI: Diğer gelir, Kısım I ve Kısım II’de yükümlendirilmemiş mesleki kazançlar.
5. Kategori: Ücret ve emekli maaşı gelirleri
6. Kategori: Kâr payları ve şirketlerden elde edilen diğer gelirler.
Parg. 36. İngiliz gelir vergisi sisteminin gelir unsurlarını sayarak belirtmesi ve tipleştirmeyi tercih etmemesi sistemin kaynak teorisine yakın olduğunu göstermektedir. Ancak, 4. Kategori Kısım II ve Kısım VI’ de yer alan kazanç türleri pür kaynak teorisi kapsamında tanımlanmış ve arızi ticari kazançlar ile meslek kazançlarını dışarıda bırakan bir tanımdan daha geniş bir tanımın İngiliz gelir vergisi siteminde yer aldığını göstermektedir. Ancak değer artış kazançları ile kumar ve bahis gibi arızi nitelikteki diğer kazançların vergi kapsamının dışında tutulması sistemi kaynak teorisine yakın bir noktaya getirmiştir.
3.9. İrlanda
Parg. 37. İrlanda gelir vergisi sistemi, İngiliz gelir vergisi sisteminde olduğu gibi gelirin tanımlanmasında kaynak teorisine yakın bir yaklaşım benimsemiştir. Bu çerçevede İrlanda gelir vergisi sisteminde gelirin unsurları sayılarak belirtilmiştir. Ticari ve serbest meslek kazancı, vergisi kaynakta tevkif edilemeyen yatırım gelirleri, deniz aşırı kazançlar, gayrimenkul sermaye iradı ve ücret “gelir” olarak kabul edilmiştir.
3.10. İspanya
Parg. 38. İspanya yerleşikleri çeşitli kaynaklardan elde ettikleri (elde edilmemiş olsa bile) nedeniyle gelir vergisinin (IRPF) mükellefi olurlar. Gelir, ücret gelirleri (işverenden sağlanan para ve parayla ifade edilebilen diğer menfaatler dahil), gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı, ticari kazanç, emsal gelir (imputed income)[3] ve mali şeffaflık esasına (fiscal transparency)[4] göre faaliyet gösteren kurumlardan elde edilen gelirden oluşmaktadır.
Parg. 39. Gelir vergisinin konusunu oluşturan bu unsurların sayılarak belirtilmesi İspanya gelir vergisi sisteminde kaynak teorisinin ağır bastığını göstermektedir. Ancak, bir öz tüketim türü olarak kabul edilen ve safi artış teorisinin baskın olduğu gelir vergisi sistemlerinde görülen emsal gelirin (imputed income) gelir vergisinin konusu içerisinde yer alması dikkat çekicidir. Ancak gelir vergisi sisteminde değer artış kazançları ve arızi olarak kabul edilebilecek kazanç türleri ile ilgili belirli bir hükme rastlanmaması sistemin kaynak teorisine yakın olduğunu göstermektedir.
3.11. İsveç
Parg. 40. İsveç gelir vergisi gelir kavramının tanımına yer vermemiştir. Kural olarak, en geniş anlamıyla, kişilerin bir takvim yılı içerisinde elde ettikleri para ve parayla ifade edilebilen her türlü gelir, gelir vergisinin konusunu oluşturmaktadır. İsveç gelir vergisi, gelir türlerini farklı esaslarda vergilendirebilmek için elde edilen geliri üç kategoride incelemiştir: Ücret, ticari kazanç ve sermaye iratları.
Parg. 41. Kişilerin bütün ticari faaliyetlerinden elde ettiği kazançlar, gayrimenkul sermaye iratları ticari kazanç kategorisinde değerlendirilir. Buna karşılık, bir gayrimenkulun satışından elde edilen gelir sermaye iratları kategorisinde yer alır. Her türlü faiz geliri, kâr payları, sermayeden sağlanan diğer iratlar ve gayrimenkul yatırımlarından sağlanan diğer gelirler de bu kategoride yer alır. Ticari kazanç ya da sermaye kazançları kategorisinde yer alamayan gelirler ise ücret kategorisinde değerlendirilir (IBFD, 1992: 319; Dialogue with Citizens and Business, Sweden).
Parg. 42. İsveç gelir vergisi sisteminde “gelir”in belirli bir tanımına yer verilmemesi, bununla birlikte kural olarak gerçek kişilerin bir takvim yılı içerisinde elde ettikleri para ve parayla ifade edilebilen her türlü gelirin gelir vergisinin konusu kapsamına alınması, sistemde safi artış teorisinin benimsendiğini göstermektedir. Sistem ilk aşamada geliri tanımlamayarak ve kural olarak para ve parayla ifade edilebilen her türlü geliri kapsam dahiline alarak bir tipleştirmeye gitmiştir. Ancak, ülkemizde kabul edilen 4369 sayılı yasa hükümlerine benzer bir şekilde bir sonraki aşamada gelirin unsurlarını sayma yoluyla belirtmiştir. Böylece, ilk aşamadaki tipleştirmenin belirlilik ve vergilerin yasallığı ilkelerini zedelemesinin önüne geçilmiştir.
3.12. İtalya
Parg. 43. İtalya yerleşiklerinin mükellefi olduğu İtalyan gelir vergisi (IRPEF), mükelleflerin dünya genelinde elde ettiği tüm geliri kapsamaktadır. IRPEF tarafından kabul edilen gelir; gayrimenkul sermaye iradı[5], ücret, menkul sermaye iradı, serbest meslek kazancı, ticari kazanç[6] ve çeşitli gelirleri kapsamaktadır.
Parg. 44. “Çeşitli gelirler” kategorisinde ise;
a. Yurtdışında bulunan gayri menkullerden elde edilen ,
b. Entelektüel sermayeden,
c. Arızi nitelikteki ticari faaliyetlerden
elde edilen kazançlar yer almaktadır.
Parg. 45. İtalyan gelir vergisinde görüldüğü gibi, verginin konusunu oluşturan gelir unsurları sayma yolu ile belirtilmiştir. Bu bağlamda İtalyan gelir vergisi sisteminde gelirin tanımlanmasında kaynak teorisinin ağır bastığı söylenebilir.
3.13. Lüksemburg
Parg. 46. Lüksemburg gelir vergisi, bir takvim yılında elde edilen para ve parayla ifade edilebilen her türlü geliri kavramaktadır. Gelir, ticari kazanç, zirai kazanç, serbest meslek kazancı, ücret, emeklilik ve düzenli ödemeler, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı ve telif kazançları ile çeşitli gelirlerden oluşmaktadır. Bir gelir unsurunda gider kabul edilen harcama, toplam gelirden de indirim konusu yapılabilir. Toplam gelir üzerinden de hesaplanan gelir vergisinin dışında işsizlik fonunun finansmanı için düz oranlı bir vergi de hesaplanır (IBFD, 1992: 217; Dialogue with Citizens and Business, Luxembourg, 2002).
Parg. 47. Görüldüğü gibi, Lüksemburg gelir vergisi sisteminde gelir, safi artış teorisini benimseyen İsveç gelir vergisi sistemindeki yaklaşıma benzer bir yaklaşımla geliri tanımlanmıştır.
3.14. Portekiz
Parg. 48. Portekiz gelir vergisi yasası (CIRS), gelir vergisinin konusunu oluşturan gelir türlerini tek tek sayarak belirtmiştir (Portugual Ministry of Finance, 2001):
a. Ücret
b. Serbest meslek kazancı
c. Ticari kazanç
d. Zirai kazanç
e. Yatırım kazançları
f. Gayrimenkul sermaye iratları
g. Menkul sermaye iratları
h. Emekli aylıkları
i. Diğer gelir
Parg. 49. “Diğer gelir” kategorisinde, piyango ve kumar gibi arızi nitelikteki gelirler yer almaktadır.
Parg. 50. Portekiz gelir vergisi sisteminde gelir vergisinin konusunu oluşturan unsurların sayılarak belirtilmesi, sistemde kaynak teorisinin baskın olduğu izlenimini vermektedir. Ancak son gelir türü olan “diğer gelir” kategorisinde, safi artış teorisinin baskın olduğu gelir vergisi sistemlerinde verginin konusu olarak kabul edilen piyango ve kumar gibi gelirler de yer almıştır. Sistemin bir tipleştirmeye gitmemesi, doğrudan doğruya verginin konusunu oluşturan unsurların sayılması kaynak teorisinin ağır bastığını göstermektedir.
3.15. Yunanistan
Parg. 51. Yunanistan gelir vergisi, geliri net olarak tanımlamamıştır. Bu nedenle kural olarak elde edilen gelirlerin tümü -istisnalar dışında- gelir vergisinin konusunu oluşturmaktadır. Bir takvim yılı içerisinde elde edilen gelirlerin faklı esaslarda vergilendirebilmesi için sistemde altı gelir kategorisi düşünülmüştür:
A Kategorisi: Gayrimenkul Sermaye İratları
B Kategorisi: Menkul Sermaye İratları
C Kategorisi: Zirai Kazançlar
D Kategorisi: Ticari Kazançlar
E Kategorisi: Ücret
F Kategorisi: Serbest Meslek Kazançları ve Diğer Kaynaklardan Elde Edilen Gelirler.
Parg. 52. Bir kategoride gider kabul edilen harcamanın ilgili geliri aşması durumunda harcama, elde edilen gelirin tamamından indirilebilir (IBFD, 1992: 137).
Parg. 53. Yunan gelir vergisi sistemi safi artış teorisini benimseyen diğer ülkelerin gelir vergisi sistemleri gibi, ilk aşamada bir tipleştirmeye giderek, elde edilen her türlü gelirin gelir vergisinin konusunu oluşturacağını belirtmiştir. Bir sonraki aşamada ise, gelir vergisinin konusunu oluşturacak unsurları sayarak belirtmiştir.
Parg. 54. Avrupa Birliği ülkelerine bakıldığına hiçbir ülkenin safi artış teorisi ya da kaynak teorisini pür olarak uygulamadığı görülmektedir.
Parg. 55. Kaynak teorisinin sadece belirli kaynaklardan sürekli ve düzenli bir şekilde sağlanan gelir türlerini gelir vergisinin konusu içerisine alması, aksine düzenli ve sürekli nitelikte olmayan piyango, kumar, servet değerinde meydana gelen artışlar ile bağış ve yardımları vergi dışında tutması bir çok ülkenin bu teoriden uzaklaşmasına neden olmuştur. Çünkü, dar kapsamlı tanımlanan geliri konu edinen bir gelir vergisi sistemi, kişinin elde ettiği iktisadi gelirin tamamını kavrayamamakta, bu şekilde vergi tabanının daralmasına, vergi adaletinin gerçekleştirilememesine ve gelir kaybına neden olacaktır. Özellikle, gelir vergisi düzenlemelerinde belirtilmemiş gelir unsurlarının verginin konusu dışında bırakılması sistemin esnek olmamasına (günün şartlarında ortaya çıkmış ve kaynak teorisini benimsemiş bir gelir vergisi sisteminde yer almamış bir gelir unsurunun vergilendirilememesi sorunu), ekonomik faaliyetlerin bu gelir unsurları göz önüne alınarak biçimlendirilmesine, devlet eliyle vergi kayıp ve kaçaklarının artmasına ve kayıt dışı ekonominin boyutlarının artmasına neden olacaktır.
Parg. 56. Bu nedenle ülkeler, gelir vergisi sistemlerinde çeşitli reform çalışmalarıyla kaynak teorisinden safi artış teorisine doğru bir geçiş başlatmışlardır. Ancak safi artış teorisinin uygulanmasından kaynaklanan güçlükler ve gerektirdiği tipleştirme nedeniyle ülkelerde pür olarak benimsenmemesine neden olmuştur. Çünkü, safi artış teorisinin gerektirdiği tipleştirme ile yetinilmesi, başka bir ifadeyle sadece verginin konusunun “gelir” olduğunun belirtilmesi, vergilerin yasallığı ilkesi çerçevesinde somut vergilendirme işlemlerinin hukukiliği tartışmalarına konu olabilir (Öncel, Kumrulu ve Çağan, 1999: 241). Aşağıdaki tabloda söz konusu ülkelerin, gelir vergisi sistemlerinde hangi teoriyi ağırlıklı olarak uyguladıkları toplu bir şekilde gösterilmektedir.
Tablo 1: 15 Avrupa Birliği Ülkesinin Gelir Vergisi Sistemlerinde Benimsediği Yaklaşımlar
Ülkeler |
Kaynak Teorisi |
Kaynak Teorisi Baskın |
Safi Artış Teorisi Baskın |
Safi Artış Teorisi |
Almanya |
- |
|
X |
- |
|
Avusturya |
- |
X |
|
- |
|
Belçika |
- |
X |
|
- |
|
Danimarka |
- |
|
X |
- |
|
Finlandiya |
- |
|
X |
- |
|
Fransa |
- |
|
X |
- |
|
Hollanda |
- |
X |
|
- |
|
İngiltere |
- |
|
X |
- |
|
İrlanda |
- |
|
X |
- |
|
İspanya |
- |
X |
|
- |
|
İsveç |
- |
|
X |
- |
|
İtalya |
- |
X |
|
- |
|
Lüksemburg |
- |
|
X |
- |
|
Portekiz |
- |
X |
|
- |
|
Yunanistan |
- |
|
X |
- |
Kaynak: Çalışmada faydalanılan kaynaklardan yararlanılarak tarafımızdan oluşturulmuştur.
Parg. 57. Tablodan da anlaşılacağı üzere Avrupa Birliği ülkelerinin büyük bir kısmı gelirin tanımlanmasında safi artış teorisinin ağırlıklı olduğu yaklaşımı benimsemiştir.
Parg. 58. Yukarıdaki tablonun dağılımı, Avrupa Birliği ülkelerinde gelir vergisinin toplam vergi gelirleri içerisindeki payının dağılımına da yansımıştır.(Tablo 2) Kaynak teorisinin daha önceki bölümlerde vergi tabanını safi artış teorisine göre daha geniş kapsadığı vurgulanmıştı. Bu çerçevede safi artış teorisinin ağırlıklı olduğu bir yaklaşımı benimsemiş olan Danimarka’da, gelir vergisinin toplam vergi gelirleri içerisindeki payı %53,2 dir. Bu oran, ortalamanın %26 olduğu Avrupa Birliği’nin en yüksek değeridir. Avrupa Birliği içerisindeki gelir vergisinin toplam vergi gelirleri içerisindeki payı dikkate alındığında, Danimarka’yı %35.3 ile İsveç, %35 ile Finlandiya, %31,3 ile İrlanda izlemektedir. Bu ülkeler de Danimarka gibi safi artış teorisinin ağırlıklı olduğu bir yaklaşım ile “gelir”i tanımlamıştır.
Parg. 59. Kaynak teorisinin ağırlıklı olduğu bir yaklaşımla “gelir”i tanımlayan Avusturya, Portekiz ve Hollanda ‘da ise gelir vergisinin toplam vergi gelirlerinden almış olduğu pay %21 ile %17,5 arasında değişmektedir (OECD, 1998).
Tablo 2: 15 Avrupa Birliği Ülkesinde Gelir Vergisinin Toplam Vergi Gelirleri İçindeki Payı
Ülkeler |
Vergi Gelirlerinin GSYIH İçindeki Payı (%) |
Gelir Vergisinin Toplam Vergi Gelirleri İçindeki Payı (%) |
Gelir Vergisinde En Yüksek Oranlar |
Almanya |
38,1 |
24,7 |
55,9 |
|
Avusturya |
44,0 |
20,9 |
50,0 |
|
Belçika |
46,0 |
31,0 |
61,0 |
|
Danimarka |
52,2 |
53,2 |
58,7 |
|
Finlandiya |
48,2 |
35,0 |
57,5 |
|
Fransa |
45,7 |
14,1 |
54,0 |
|
Hollanda |
43,3 |
17,5 |
60,0 |
|
İngiltere |
36,0 |
25,9 |
40,0 |
|
İrlanda |
33,7 |
31,3 |
48,0 |
|
İspanya |
33,7 |
23,0 |
56,0 |
|
İsveç |
52,0 |
35,3 |
59,6 |
|
İtalya |
43,2 |
25,1 |
46,0 |
|
Lüksemburg |
44,7 |
22,0 |
46,6 |
|
Portekiz |
34,9 |
18,9 |
40,0 |
|
Yunanistan |
40,6 |
12,4 |
50,0 |
|
Ortalama |
42,4 |
26,0 |
49,7 |
Kaynak: Revenue Statistics, 1965-1997, OECD, Paris, 1998. [http://www.oecd.org/publications/figures/e_38-39_taxation.pdf]
Parg. 60. Bir vergi sistemi, ilgili toplumun tarihi yapısının, politik ve yönetsel yapısı ile ekonomik yapısının bir aynası olduğundan, gelir vergisi sistemlerinin ülkeden ülkeye farklılık göstermesi kaçınılmazdır. Avrupa Birliği ülkelerindeki gelir vergisi sistemlerine bakıldığında, gelirin tanımlanmasının dışında, indirim ve istisnaların üye ülkelerde gösterdiği çeşitlilik ve vergi tarifelerindeki en düşük ve en yüksek oranlar ile dilim sayılarındaki farklılık dikkat çekicidir. Bu durum, bireyler üzerindeki vergi yükünün ülkeden ülkeye farklılaşmasına neden olmakta, dolayısıyla, bireylerin, sermayenin (hisse senedi sahiplerine ödenen kar payları ve mevduat ödemeleri açısından) ve malların (gelir vergisinin kullanılabilir kişisel gelir üzerindeki azaltıcı etkisi nedeniyle mallara ve hizmetlere olan talebin bölgeden bölgeye farklılaşması) serbest dolaşımını doğrudan etkilemektedir. Bu sorun özellikle sınır bölgelerine yakın yerleşim yerlerinde yaşayan kişilerin vergi yönünden daha avantajlı olan komşu ülkeye yerleşmelerini özendirir (Kandemir, 1993: 1998).
Parg. 61. Avrupa Birliği’ndeki farklı gelir tanımlamaları, diğer faktörlerle birlikte, yukarıda değinilen sorunlara neden olurken, Avrupa Birliği Komisyonu gelir vergisi alanındaki uyumlaştırma çalışmalarını ekonomik-sosyal nedenler, mali ve hukuki engeller nedeniyle kısa ve orta vadeli program dahiline almamıştır.
4. Türk Gelir Vergisi Sisteminde Gelir Tanımı
Parg. 62. Türk Gelir Vergisinde “gelir” G.V.K. nun 1. maddesinde,
“Gerçek kişilerin gelirleri, gelir vergisine tabidir.
Gelir, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır.”
şeklinde tanımlanmıştır. Bu tanım, 2. maddede gelir unsurlarının “sayma usulüyle” 7 kategori halinde belirtilmesiyle tamamlanmıştır. G.V.K. nun 2. maddesi, bir kazancın gelir vergisinin konusunu oluşturabilmesi için gerekli koşulları belirtmiş, hangi unsurun gelir vergisi kapsamında olduğunu netleştirmiştir.
Parg. 63. G.V.K.nun “gelir” karşısındaki bu durumu 11/08/1999 tarihli 4444 sayılı yasanın 4369 sayılı yasanın 193 sayılı G.V.K.nın gelirin tanımı ile ilgili hükümlerini 4 yıl süre ile ertelemesi sonucu doğmuştur.
Parg. 64. 4444 sayılı yasa öncesinde “gelir” G.V.K.’nda daha geniş kapsamlı olarak tanımlamıştır. 4369 sayılı yasa ile G.V.K.nun 1. maddesi
“... Gelir, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği, tasarruf ve harcamalarına kaynak teşkil eden her türlü kazanç ve iratların safi tutarıdır.”
biçiminde değiştirilmiştir. Bu tanım, aynı şekilde 2. maddede sayma usulüyle belirtilen gelir unsurları ile tamamlanmıştır.[7] Böylece 4369 sayılı yasanın G.V.K m. 1’de yapmış olduğu tipleştirmenin vergilerin kanuniliği ve belirlilik ilkeleri bakımından getirebileceği olumsuzlukların önüne geçilmiştir.[8]
Parg. 65. 4369 sayılı kanunun düzenleme amaçları arasında, vergi tabanını genişletmek ve vergilemede adalet ilkesini sağlamak yer almaktadır. Bu amaçla, satın alma gücündeki bütün artışları kavramak için gelirin kapsamı, harcama ve tasarruflara kaynak teşkil eden her türlü geliri kapsayacak şekilde genişletilmiştir. Yani, kaynak teorisinden safi artış teorisine doğru bir geçiş hedeflenmiştir. Bu değişikliğin kilit noktası ise G.V.K. m. 2/7 de yapılan değişiklik olmuştur.[9]
Parg. 66. Ancak gelirin bu şekilde (Haig-Simons Yaklaşımının bir benzeri olarak) geniş kapsamlı (comprehensive income) olarak kavranması, tasarrufların tespit edilebilmesine ve bütün harcamaların kayıtlı olmasına bağlıdır. Başka bir ifadeyle kayda girmeyen tasarruf ve harcamalar gelirin kavranmasında kullanılamayacaktır. Bu durum özellikle kayıt ve belge düzenini tam anlamıyla yerleştirememiş gelişmekte olan ülkeler açısından önemlidir. Gelişmekte olan ülkelerde muhasebe ve denetim sistemini zayıflığı ile etkin bir vergi idaresinin yokluğu safi artış teorisinin uygulanmasını engellemektedir. Safi artış teorisinin izlenmesi güç değer artış kazançları ve arızi kazançları da kapsaması etkin bir muhasebe sistemi ve denetim sistemi ile vergi idaresinin varlığını gerekli kılmaktadır.
Parg. 67. Ülkemizde de 4369 sayılı yasa ile geniş kapsamlı gelir kavramı benimsenmiş olmakla birlikte çeşitli alt yapı eksiklikleri nedeniyle bu uygulamanın 4444 sayılı yasa ile 4 yıl süre ertelenmesi öngörülmüştür. 4444 sayılı yasanın gerekçeleri arasında idarenin yeni düzenlemelere uyum sağlayabilmesi için, gerekli zamanı tanıma ve mükelleflere bu düzenlemeleri sağlıklı bir biçimde anlatabilmesi için olanağını tanıma yer almaktadır (Bıyık, 1999: 43). 09/01/2003 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanan 4783 sayılı yasa ile gelirin tanımı ile ilgili olarak 4444 sayılı yasanın erteleme niteliğindeki hükümleri kalıcı olmuş, 4369 sayılı yasa öncesine, başka bir ifadeyle gelir tanımında kaynak teorisine “kesin dönüş” yapılmıştır.
Parg. 68. 4369 sayılı yasa sonrasında, gelir vergisi sistemimiz, Avrupa Birliği ülkelerinin çoğunluğunda uygulanan safi artış teorisinin hakim olduğu yaklaşıma benzer bir görünüme kavuşmuştur. Gelirin tanımlanmasında benimsenen yaklaşım bakımından özellikle Yunanistan ve Danimarka gelir vergisi sistemleriyle olan benzerlik dikkat çekicidir. Her iki ülkenin gelir vergisi sistemlerinde ilk aşamada gelirin tanımı yapılarak bir tipleştirmeye gidilmiş, ikinci aşamada ise, bu tipleştirmenin neden olacağı hukuki tartışmalar ile idari karışıklıkları gidermeye yönelik sayma usulü ile gelirin unsurları belirtilmiştir. Safi artış teorisini benimseyen Finlandiya, Lüksemburg ve Portekiz ise geliri daha geniş kapsamlı tanımlamıştır.
Parg. 69. Vergi kapsamına alınan gelir unsurları bakımından 4783 sayılı yasa sonrası Türk gelir vergisi sistemi ile Alman gelir vergisi sisteminin benzerliği dikkat çekicidir. Ayrıca vergi kapsamına alınan gelir unsurlarından “diğer gelirler”, içerik bakımından Türk gelir vergisi sisteminde yer alan yedi gelir unsurundan “diğer kazanç ve iratlar” benzeridir. Her iki ülkenin sisteminde yer alan unsurlar kapsamında, diğer gelir unsurları içerisinde yer almayan gelirler de yer almaktadır. Ancak Alman gelir vergisi sisteminde sadece gelir unsurlarının sayılarak belirtilmesi, Türk gelir vergisi sistemindekine benzer bir tipleştirmeye gidilmemesi iki sistemin ayrıldığı noktadır. Kaynak teorisine yakın bir yaklaşımı benimsemiş olan Avusturya gelir vergisi sistemindeki unsurlar da ilk aşamada Türk gelir vergisi sisteminde yer alan gelir unsurlarıyla benzerlik göstermektedir. Ancak son gelir unsuru olarak sayılan “diğer gelirler” sınırlı gelir unsurlarını içerdiğinden gelir daha dar olarak tanımlanmaktadır.
Parg. 70. Fransız gelir vergisi sisteminde ise, gelir unsurları içerisinde sayılan “ticari olmayan, serbest meslek faaliyeti niteliğindeki kazançlar” diğer gelir kategorilerinde yer almayan gelir unsurlarını da kapsamaktadır. Bu nedenle 4369 sayılı yasa sonrasında safi artış teorisine daha yakın bir görünümde olan gelirin tanımına “diğer kazanç ve iratlar” yardımıyla benzerdir.
Parg. 71. Görüldüğü gibi, safi artış teorisini benimseyip, gelir unsurlarını da sayan gelir vergisi sistemlerinde ortak noktalar “diğer kazanç ve iratlar”, “diğer gelir türleri” ya da “diğer kazanç türlerinden olmayan gelir türleri” olmaktadır. Bu gelir unsurları, diğer gelir kategorilerinde ya da unsurlarında kavranmayan gelir türlerini de kavrayarak sistemi safi artış teorisine yaklaştırırlar.
Sonuç ve Değerlendirme
Parg. 72. Avrupa Birliği ülkeleri gelirin tanımlanmasında safi artış teorisini ya da kaynak teorisini kullanabilmektedirler. Ancak, gerek kaynak teorisinin iktisadi geliri bütünüyle kavrayamaması, gerekse safi artış teorisinin uygulanmasından kaynaklanan güçlükler nedeniyle, tam anlamıyla kaynak teorisini ya da safi artış teorisini uygulayabilen ülke mevcut değildir. Bu nedenle, ülkeler ya kaynak teorisinin ağırlıklı ya da safi artış teorisinin ağırlıklı olduğu yaklaşımı benimsemektedir. Ancak her iki yaklaşımda da her iki teorinin izlerine rastlamak mümkündür.
Parg. 73. İnceleme konusu yapılan Avrupa Birliği ülkelerinin gelir vergisi sistemlerindeki gelirin tanımlanmasındaki farklılıkların temel nedeni, ülkelerin farklı geleneksel tarihi yapısı, politik geçmiş, ekonomik ve sosyal yapıya sahip olmalarıdır. Gerçekten de, gelir vergisi sistemlerine bakıldığında çeşitli sosyal gruplara tanınan indirim olanakları, istisnalar, muafiyetler, mahsuplar ve vergi kredilerinde farklılıklar gözlenmektedir. Aynı şekilde, gelirin tanımlanması biçiminde de farklılıklar gözlenmekte, böylece bazı gelir unsurlarının vergi dışında bırakılması veya vergi kapsamına alınması suretiyle selektif vergi politikasının hedeflenen amaçlarına ulaşılmaya çalışılmaktadır.
Parg. 74. Avrupa Birliği ülkelerini gelirin tanımlanması açısından; safi artış teorisinin ağırlıklı olduğu yaklaşımı benimseyen ve kaynak teorisinin ağırlıklı olduğu yaklaşımı benimseyen ülkeler olarak ikiye ayırabiliriz. Her iki grup arasında gelirin tanımlanması bakımından belirgin farklar vardır. Bu farkların başında, safi artış teorisinin baskın olduğu yaklaşımı benimseyen ülkelerin ilk aşamada tipleştirmeye gitmesi, ikinci aşamada ise, gelirin unsurlarını sayarak belirtmesidir. Kaynak teorisini benimseyen ülkelerde ise, genellikle verginin konusuna giren gelir unsurları sayılarak belirtilmiş ve bu gelir unsurları kapsamındaki kazanç türlerinin vergi dışında tutulduğu vurgulanmıştır.
Parg. 75. Safi artış teorisinin ağırlıklı olduğu yaklaşımla geliri tanımlayan ülkeler de kendi aralarında; sadece tipleştirme ile verginin konusunu belirleyenler ve verginin konusunu gelir unsurlarını sayarak belirtenler olmak üzere ikiye ayırabiliriz. Tipleştirmeye gitmeden sadece gelir unsurlarının belirtilmesi durumunda, sayılan gelir unsurlarının birinin ya da bir kaçının içeriği, kişinin elde edebileceği iktisadi gelirin tamamını kapsayacak nitelikte geniş tutularak sisteme safi artış teorisinin özelliği verilmiştir. Bu gelir unsurları genellikle ülkelerin sistemlerinde “diğer gelirler” ya da “diğer kazanç ve iratlar” olarak yer almaktadır.
Parg. 76. Safi artış teorisini benimseyen ülkeler, kaynak teorisini benimseyen ülkelere göre iktisadi geliri daha geniş kavradıklarından vergilemede genellik ilkesini daha iyi gerçekleştirip, vergilemede iktidar ilkesini sağlarken, daha geniş tabanlı gelir vergisine sahip olduklarından gelir vergisinin toplam vergi gelirleri içerisindeki payı daha yüksek olan ülkelerdir. Nitekim Avrupa Biriliği’nde pür safi artış teorisine en yakın ülke olan Danimarka’da gerek vergi gelirlerinin gayri safi yurtiçi hasıla içerisindeki payı (%52,2), gerekse gelir vergisinin toplam vergi gelirleri içerisindeki payı (%53,2) en yüksek ülkedir. Ancak, safi artış teorisinin ağırlıklı olduğu bir gelir vergisi sisteminin iyi organize olmuş bir vergi idaresi ile, donanımlı bir personele sahip olması gerekliliği ve etkin bir muhasebe ve denetim sistemine ihtiyaç duyması, sistemin üzerinde durulması gereken kritik noktalardır.
Parg. 77. Avrupa Birliği içerisindeki farklı gelir vergisi uygulamalarının; serbest rekabeti bozan, malların, hizmetlerin ve üretim faktörlerinin serbest dolaşımına engel nitelikte olmayacağı Avrupa Birliği Komisyonu tarafından belirtilmiştir. Bu nedenle, bu alandaki uyumlaştırma çalışmaları daha sonraki dönemlere bırakılmıştır. Fakat, Avrupa Birliği Komisyonunun bu yaklaşımının gerçek nedeni ülkelerin farklı politik, idari, tarihi ve sosyal yapılarından kaynaklanan isteksizlikleridir.
Parg. 78. Ülkemizin gelir vergisi sistemi ise, 4369 sayılı yasa sonrasında safi artış teorisinin ağırlıklı olduğu yaklaşıma daha yakın bir noktaya gelmiştir. Ancak 4444 sayılı yasa bu düzenlemeyi 01/01/2003 tarihine kadar ertelemiştir. Böylece 4444 sayılı yasa ile vergi idaresine yeni sisteme geçiş için hazırlık yapma şansı ve yeni düzenlemelerin gerekçesini mükelleflere anlatma fırsatı tanınmıştır. Gerçekten ülkemiz gibi etkin muhasebe ve denetim sisteminin olmadığı gelişmekte olan ülkelerde, safi artış teorisinin uygulanması gelişmiş ülkelere göre daha güçtür. Çünkü tespit edilmesi ve takibi zor olan gelir unsurlarının vergi kapsamına alınması güçlü bir vergi idaresi ile etkin bir muhasebe ve denetim sistemini gerektirmektedir. Nitekim 4783 sayılı yasa ile 4369 öncesine “kesin dönüş” yapılmıştır. 4783 sayılı yasanın gerekçeleri arasında “gelirin tanımı ile ilgili düzenlemelerin kamuoyunun bakış açısı nedeniyle ekonomiye olan olumsuz etkisi” dikkat çekicidir.
Parg. 79. Türk gelir vergisi sistemi için safi artış teorisine doğru geçiş gerek vergi tabanının genişletilerek vergi gelirlerinde artış, gerekse vergi adaletinin sağlanması bakımından gereklidir. Bununla birlikte safi artış teorisinin gerektirdiği alt yapı çalışmalarına hız verilmeli, yapılması planlanan değişiklerin gerekçeleri ise kamuoyuna titizlikle anlatılmalıdır.
Notlar